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TRATAMIENTO FISCAL DE LA PROPIEDAD INTELECTUAL E INDUSTRIAL DE ACUERDO A LOS TRATADOS INTERNACIONALES EN MATERIA FISCAL

La materia tributaria incide cada día más en el campo económico y en el de los negocios jurídicos internacionales; el traspaso tecnológico, que es cada día un negocio más frecuente, no podría ser la excepción.

El Traspaso Tecnológico.-

Por traspaso tecnológico debemos entender a los diferentes mecanismos que a nivel mundial se utilizan para comerciar con la tecnología; entendemos que no siempre, dentro de estos mecanismos, el propietario titular de derechos de propiedad intelectual transmita la titularidad de estos derechos en favor de terceros, sin embargo directa o indirectamente traspasará el uso y goce de tecnología.

La Organización de Naciones Unidas para el Comercio y Desarrollo (UNCTAD) ha clasificado en muchos rubros las formas a través de las cuales se puede transmitir tecnología, destacando:

  1. La venta de libros y publicaciones sobre ciencia y tecnología;

2.La enseñanza y formación profesional en los campos científico y tecnológico;

  1. La adquisición de maquinaria y equipo que traen incorporada en sus manuales de instalación, operación y mantenimiento, la ciencia y tecnología de su fabricación y hasta su aplicación;
  2. El intercambio de información científica y tecnológica dentro del marco de la cooperación internacional.
  3. La inversión extranjera directa.
  4. Los contratos a través de los cuales se transmite la propiedad o el uso y goce de derechos de propiedad intelectual.
  5. Los contratos a través de los cuales se prestan servicios para licenciar e implantar tecnología.

En los primeros cinco casos encontramos la oferta nacional o internacional de tecnología; en esos cinco casos vemos cumplirse la oferta y la demanda de tecnología, ahí está el mercado tecnológico. En los incisos seis y siete anteriores venimos a concretizar el comercio tecnológico a través de los contratos de traspaso tecnológico donde se van a fijar las condiciones a través de las cuales se derramará la tecnología.

2.- Incidencia Fiscal del Traspaso Tecnológico.

2.1 Definiciones para Efectos Fiscales.

En primer término, debemos ubicar al traspaso tecnológico dentro del marco fiscal denominado “Actividad Empresarial” y dentro del rubro “Actividad Comercial” a que se refiere la Fracción I del Artículo 16 del Código Fiscal de la Federación. Esta ubicación tiene sentido, toda vez que la tecnología es un bien mueble intangible susceptible de apropiación que está dentro del comercio y por tanto, quienes celebren actos, convenios o contratos para trasmitir a terceros la propiedad o el uso o goce temporal de derechos de propiedad industrial o para la explotación especulativa de derechos de propiedad intelectual, estarían realizando un acto de comercio, conforme al Artículo 75 del Código de Comercio.

El ingreso de México a la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), que ha desarrollado el modelo más usado de Tratado para Evitar la Doble Tributación (Convención Modelo), provocó la adición de un Artículo 15B al Código Fiscal de la Federación para definir y distinguir los conceptos “Regalías” y “Asistencia Técnica” en los mismos términos de los Comentarios al Artículo 12 de la Convención Modelo en la parte concerniente a imposición en materia de Regalías y establecer un régimen tributario específico para cada uno.

Por Regalías se entiende, entre otros conceptos, los pagos de cualquier clase o naturaleza que se realicen con motivo del uso o goce temporal de (i) patentes de invención y/o de mejoras; (ii) marcas de fabrica; (iii) nombres comerciales; (iv) dibujos y modelos industriales; (v) planos, fórmulas o procedimientos y equipos industriales, comerciales o científicos; (vi) transferencia de tecnología incluyendo informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas u otro derecho o propiedad similar; (vii) derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, grabaciones, retransmisión de imágenes visuales, sonidos o ambos y/o por permitir el acceso al público a dichas imágenes o sonidos y siempre y cuando la trasmisión sea por vía satélite, cable, fibra óptica u otros medios similares, así como los programas de cómputo.

Se entiende por Asistencia Técnica la prestación de servicios independientes por los que el prestador proporciona conocimientos no patentables (“KNOW-HOW”),  y se obliga con el prestatario a intervenir en la aplicación de dichos conocimientos, cuando sean distintos de la trasmisión confidencial relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas que ya quedan comprendidas en el concepto de regalías.

La anterior distinción entre regalías y asistencia técnica fue hecha por la OCDE a fin de que los pagos por Servicios de Asistencia Técnica no tuvieran el tratamiento fiscal de las regalías y ubicar a la asistencia técnica en el régimen tributario de prestación de servicios independientes, o ganancias empresariales en su caso.

2.2 Tratamiento Fiscal de los Pagos por Regalías y Asistencia Técnica en las Leyes Fiscales Mexicanas .

2.2.1 Tratamiento en el Impuesto Sobre la Renta (ISR) Conforme al ISR tendríamos que distinguir el tratamiento tributario doméstico, en función de las características jurídicas de los celebrantes y del tipo jurídico de los actos involucrados.

  1. En efecto, cuando se trate de actos, convenios o contratos celebrados entre personas morales mercantiles o personas físicas que realizan actividades empresariales, residentes en México que involucren derechos de propiedad industrial e intelectual, los pagos que realice la parte receptora a la parte otorgante, son considerados ingresos acumulables para la otorgante, en todos los casos, que para efectos contables y fiscales se registran, ya sea cuando se expida el comprobante que ampare la contraprestación pactada, cuando se preste el servicio o cuando se cobre aún cuando provenga de anticipos o sea exigible dicha contraprestación. Por supuesto, como estos ingresos acumulables entran a la masa globalizada de ingresos, el otorgante puede deducir las inversiones y gastos incurridos en la investigación y desarrollo tecnológico, así como en las erogaciones necesarias para el otorgamiento de licencias, franquicias o por la prestación de servicios de aplicación del know how.
  • Dichos pagos serán deducibles para la parte receptora que los eroga,no solo cuando cumplan los requisitos generales de ley: (i)Que sean gastos estrictamente indispensables para los fines de la actividad empresarial del receptor; (ii) Que se paguen a personas inscritas en el Registro Federal de Contribuyentes de México o su equivalente en el extranjero; (iii) Que estén debidamente registradas en contabilidad conforme a los General Accounting Principles del país de residencia del receptor; (iv) Que el otorgante extienda comprobante oficial, acorde al Código Fiscal de la Federación y su Reglamento; (v) Que el otorgante, cumpla con las obligaciones de retener y enterar al SAT los impuestos que corresponden conforme al Título V de la ley Mexicana o los contemplados en los tratados para evitar la doble tributación; (vi) Que anualmente declare dichos pagos al extranjero en la declaración informativa correspondiente y en la de pagos a Partes Relacionadas, si es el caso y además,  siempre y cuando pueda comprobar a las autoridades fiscales que quién otorga los derechos de propiedad industrial o intelectual y en general los conceptos de regalías y asistencia técnica definidos en el Artículo 15B del Código Fiscal de la Federación, cuenta con elementos técnicos propios para ello; que se presta en forma directa y no a través de terceros y no consista en la simple posibilidad de obtenerla, si no que efectivamente se lleva a cabo.
  • Cuando se trata de actos, convenios y contratos por derechos de autor entre otorgantes personas físicas o personas morales no contribuyentes o dedicadas a la prestación de ciertos servicios y receptores personas morales, las regalías pagadas por la receptora serán deducibles si cumplen con los mismos requisitos del párrafo anterior, pero para la persona física o moral titular de los derechos de autor los ingresos no causarán el ISR, a menos que quien los perciba, sea personal subordinado o socio o accionista en más de un 10% de la persona moral que efectúa los pagos, o se trate de ingresos que deriven de ideas o frases publicitarias, logotipos, emblemas, sellos distintivos, diseños o modelos industriales, manuales operativos u obras de arte aplicado, ya que en estos casos, se estaría en presencia de regalías y los ingresos por este concepto se consideran obtenidos por la realización de una actividad empresarial.
  • Cuando se trata de actos, convenios o contratos celebrados por residentes en el país con proveedores residentes en el extranjero, el Título V del ISR grava los ingresos por regalías (incluyendo la enajenación de esos derechos) mediante un sistema de retención de las tasas correspondientes, que debe efectuar el residente en México que efectúa los pagos, sobre la totalidad de éstos y sin deducción alguna, en los casos en que los Artículos 147 para asistencia técnica y 156 para regalías, consideran ubicada en México la fuente de riqueza.
  • Conforme al Artículo 156 del ISR, tratándose de ingresos por regalías, se considera que la fuente de riqueza se encuentra en México cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalías se aprovechen en México; cuando los pagos se realicen por un residente en México o por un residente en el extranjero con establecimiento permanente o base fija en el país.
  • El impuesto se calcula aplicando al ingreso total del residente en el extranjero, sin deducción alguna, la tasa del  ISR que desde 1999 es del 40%, cuando se trate de regalías no solo por el uso o goce temporal de patentes de invención o de mejora, marcas de fabrica, nombres comerciales, así como por publicidad, sino también por su enajenación. Se incluye en esta tasa cualquier concepto de traspaso tecnológico, cuando los pagos se realicen a residentes en jurisdicciones de baja imposición fiscal.

Cabe aclarar que conforme al Artículo 144 del ISR forman parte de los ingresos del residente en el extranjero por concepto de regalías y/o asistencia técnica, los pagos efectuados con motivo de la realización de los actos convenios y contratos de traspaso tecnológico efectuados por el residente en México que beneficien al residente en el extranjero, inclusive cuando le eviten una erogación; así las cosas, si por virtud de un acto, convenio o contrato de traspaso tecnológico, el residente en México se viera obligado a realizar pagos adicionales al proveedor residente en el extranjero por transporte, viáticos y gastos de su personal, conferencias de larga distancia, fotocopias, gastos de investigación y acopio de información o de otro tipo que beneficien al propio residente en el extranjero, incluyendo los impuestos mexicanos correspondientes, todos éstos pagos causarán igualmente el ISR a la tasa del 40%.

Cabe hacer notar dos puntos de interés: (i) si el residente en México omite retener y enterar el impuesto u omite retener el impuesto, aunque lo pague al Servicio de Administración Tributaria (SAT), el importe total de las regalías y/o del impuesto cubierto por cuenta del otorgante, son no deducibles y (ii) si el acto, convenio o contrato se celebra entre partes relacionadas, conforme las define el Artículo 64A de la Ley del ISR, será menester realizar la consulta fiscal al SAT sobre la metodología de cálculo de la contraprestación por el traspaso tecnológico, para evitar caer en la práctica de precios de trasferencia que regula el Artículo 64A del ISR y que es internacionalmente sancionada.

2.2.2 Tratamiento en el Impuesto al Valor Agregado (IVA).

Están obligados al pago del Impuesto al Valor Agregado las personas físicas y morales que en territorio nacional enajenen u otorguen el uso o goce temporal de bienes o presten servicios independientes, a una tasa del 15% dentro de México ó del 0% cuando se trate de exportación.

Bajo lo anterior, los pagos por la enajenación y el otorgamiento del uso o goce temporal de derechos de propiedad industrial e intelectual y la prestación de servicios de asistencia técnica entre personas morales residentes en México, causa el IVA a la tasa del 15%. Las regalías por derecho de autor quedan exentas bajo los mismos términos y condiciones que lo están en la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Cuando se trata de actos, convenios o contratos que comprendan pagos de regalías o por asistencia técnica celebrados con proveedores residentes en el extranjero que no tengan establecimiento permanente o base fija en el país, dichos residentes en el extranjero no quedan sujetos al IVA, en virtud de que no se realizan por residentes en el país (como único supuesto de Ley). Se aclara que para éstos casos y los señalados en el párrafo anterior, el IVA se calcula y aplica al valor total de la contraprestación pactada, así como a las cantidades que además se carguen o cobren por otros impuestos, derechos, gastos de toda clase, reembolsos, intereses normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto a que se refiere el Artículo 144 del ISR.

Por último, las enajenaciones de derechos de propiedad industrial e intelectual, así como el otorgamiento de su uso o goce temporal y la prestación de servicios de asistencia técnica realizadas por un residente en México a residentes en el extranjero, causan la tasa del 0% de IVA, lo que significa que no deben trasladar cantidad alguna de IVA y sí pueden acreditar el que terceros les trasladen.

2.3 Tratamiento Fiscal en los Tratados para Evitar la Doble Tributación.

Conforme al Artículo 12 de la Convención Modelo de la OCDE, las regalías se regulan de la siguiente manera:

“Regalías

  1. Las regalías que se originen en un Estado Contratante y se paguen a un residente del otro Estado Contratante serán gravables solamente en ese otro Estado si tal residente fuese el beneficiario propietario de las regalías.
  • El término “regalías”, según se emplea en este artículo, significa los pagos de cualquier índole recibidos como consideración por el uso de, o derechos de uso, cualesquier derechos de autor de obras literarias, artísticas o científicas, incluyendo películas cinematográficas, fórmulas o procesos secretos o de información relativa a experiencia industrial, comercial o científica.
  • Las disposiciones del párrafo 1 no se aplicarán si el propietario beneficiario de las regalías, siendo residente de un Estado Contratante, realiza operaciones comerciales en el otro Estado Contratante, en el cual se originen las regalías, a través de un establecimiento permanente establecido allí, o realiza en ese otro Estado servicios personales independientes desde una base fija situada allí, y el derecho o la propiedad con respecto al cual se pagan las regalías efectivamente está relacionado con tal establecimiento permanente o base fija. En tal caso se aplicarán las disposiciones del Artículo 7 ó del Artículo 14, según sea el caso.
  • Cuando por razón de una relación especial entre el pagador y el propietario beneficiario o entre ambos y alguna otra persona, el importe de las regalías relacionadas por el uso, el derecho, o la información por el cual se pagan exceda la cantidad que habría sido acordada entre el pagador y el propietario beneficiario en ausencia de tal relación, las disposiciones de este Artículo se aplicarán solamente al importe mencionado en último término. En tal caso, el excedente de los pagos seguirá siendo gravable de acuerdo con la leyes de cada Estado Contratante, dando la consideración a las demás disposiciones de este Convenio”.

De uso menos frecuente en la actualidad, el Modelo de las Naciones Unidas sobre la Doble Tributación de fecha 15 de octubre de 1980, señala en su Artículo 12, el siguiente tratamiento para las regalías:

“Cánones o Regalías

  1. Los cánones procedentes de un Estado Contratante pagados a un residente de otro Estado Contratante podrán someterse a imposición en este último Estado.
  2. Sin embargo, esos cánones también podrán someterse a imposición en el Estado Contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero si el receptor es el propietario beneficiario de los cánones, el impuesto así exigido no podrá exceder del …% (el porcentaje se determinará mediante negociaciones bilaterales) del importe bruto de los cánones. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes determinarán, de mutuo acuerdo, la forma de aplicar este límite.
  3. El término “cánones” empleado en este Artículo comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre las obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas y las películas o cintas utilizadas para su difusión por radio o televisión, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, y las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
  4. Las disposiciones de los párrafos 1 y 2 no se aplicarán si el propietario beneficiario de los cánones, residente en un Estado Contratante, realiza operaciones comerciales en el otro Estado Contratante del que procedan presta en ese otro Estado servicios personales independientes desde un centro fijo situado en él y el derecho o propiedad por el que se paguen los cánones está vinculado efectivamente con a) ese establecimiento permanente o centro fijo o con b) las actividades comerciales mencionadas en el apartado c) del párrafo 1 del Artículo 7. En tales casos, se aplicarán las disposiciones del Artículo 7 o del Artículo 14 según corresponda.
  5. Los cánones se considerarán procedentes de un Estado contratante cuando el deudor sea el propio Estado, una de sus subdivisiones políticas, una de sus administraciones locales o un residente del mismo. Sin embargo, cuando el deudor de los cánones, sea o no residente en un Estado Contratante, tenga en un Estado Contratante un establecimiento o un centro fijo en relación con el cual se haya contraído la obligación de pagar los cánones y este establecimiento o centro fijo soporte el pago de los mismos, los cánones se considerarán procedentes del Estado en que esté situado el establecimiento permanente o centro fijo.
  6. Cuando, por las relaciones especiales existentes entre el deudor y el propietario beneficiario o entre ambos y cualquier otra persona, el importe de los cánones, habida cuenta el uso, derecho o información por el que se paguen, exceda del importe que habría sido acordado por el deudor y el propietario beneficiario en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este Artículo no se aplicarán más que a este último importe. En tal caso, el exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación de cada Estado Contratante, teniendo en cuenta la demás disposiciones de la presente Convención”.

Como puede verse, en ambos modelos las regalías que se originen o sean procedentes de un Estado Contratante y se paguen a un residente del otro Estado Contratante pueden ser gravadas por el gobierno del país de destino cuando se cumplen ciertos requisitos legales relacionados con la ubicación de la fuente de riqueza. A éste respecto y como uno de los objetivos de los modelos de convenciones bilaterales para evitar la doble tributación es el establecimiento de tasas impositivas preferenciales para ciertos ingresos de residentes en el extranjero que tengan en otro estado una fuente de riqueza y que tales residentes en el extranjero puedan acreditar en su país los impuestos causados en otro estado, a continuación señalo las tasas impositivas vigentes en los tratados celebrados por México:

  ESTADO   UN MONTO MAXIMO DE 
ALEMANIA 10%
BELGICA 10%
CANADA 15%
COREA 10%
CHILE 15%
DINAMARCA 10%
ECUADOR 10%
ESTADOS UNIDOS 10%
ESPAÑA 10%
IRLANDA 10%
FRANCIA 15%
GRAN BRETAÑA 10%
ITALIA 15%
IRLANDA 10%
JAPON 10%
NORUEGA 10%
PAISES BAJOS 15%
POLONIA 10%
SUECIA 10%
SUIZA 10%
SINGAPUR 10%
VENEZUELA 10%

Como podrá notarse, las tasas preferenciales pactadas por el Estado Mexicano con los estados mencionados en el cuadro precedente, resultan mucho más benéficas que las establecidas en el Título V del ISR y a pesar de la reforma sufrida para 1999 para éste Título, los residentes en México que realizan pagos por concepto de regalías a proveedores residentes en el extranjero, continuarán haciendo las retenciones del ISR aplicando al total de sus pagos, sin deducción alguna,  la retención de los porcentajes indicados en el cuadro anterior en forma automática, ya que la Ley del ISR Mexicana no obliga al proveedor ni al receptor de los conceptos que integran el vocablo regalías establecidos por la OCDE y por el Código Fiscal de la Federación, a cumplir con ninguna formalidad legal.

En efecto, para 1999, los beneficios de los tratados se obtendrán únicamente cuando las partes celebrantes de un acto jurídico que constituya el objeto de un gravamen impositivo por razones de fuente de riqueza, cumplan con las formalidades establecidas por la Ley Mexicana y en caso contrario, tributaran conforme al Título V del ISR y por los excedentes pagados , procederá la devolución y para éstos últimos efectos, también por reforma fiscal se tendrá que caucionar el importe cuya devolución solicita.

2.4 Tratamiento Fiscal de la Asistencia Técnica en los Tratados para Evitar la Doble Tributación.

La convención modelo de la OCDE da el siguiente tratamiento fiscal a éstos servicios:

“Servicios Personales Independientes

  1. Los ingresos obtenidos por un residente de un Estado Contratante con respecto a servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente serán gravables solamente en este Estado, a menos que tal persona tenga una base fija disponible para ella regularmente en el otro Estado Contratante, para propósitos de realizar tales actividades. Si tal persona con esa base fija, los ingresos podrán ser gravados en el otro Estado, solamente en la medida en que sean atribuibles a esa base fija.
  2. El término “servicios profesionales” incluye especialmente actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, dentistas y contadores”.

En éste estado de cosas, los pagos por asistencia técnica, según los conceptos que de ésta da la OCDE y el Artículo 15B del Código Fiscal de la Federación, sólo están gravados fiscalmente en el Estado del que sea residente el proveedor de dichos servicios, a menos que dicho prestador adquiera residencia para efectos fiscales en el Estado receptor de los servicios.

 

Dionisio J. Kaye Licenciado en Derecho

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